Steuerstrafverfahren gegen Arbeitnehmerverleiher: Wenn Spesenmodelle und Servicegesellschaften zum Strafvorwurf werden

Vorwurf der Steuerhinterziehung nach § 370 AO – drohende Folgen, wirksame Verteidigungsstrategien und die Bedeutung eines spezialisierten Fachanwalts für Strafrecht

Warum die Zeitarbeitsbranche besonders im Fokus steht

Kaum eine Branche wird so engmaschig geprüft wie die Arbeitnehmerüberlassung. Personaldienstleister unterliegen der Erlaubnispflicht nach § 1 AÜG und damit der laufenden Aufsicht der Bundesagentur für Arbeit, sie werden turnusmäßig von der Deutschen Rentenversicherung nach § 28p SGB IV geprüft, sie stehen im Fokus der Finanzkontrolle Schwarzarbeit, und sie sind über ihre Entleiher zusätzlich mittelbar Gegenstand von Prüfungen in Bau, Logistik, Pflege und Fleischwirtschaft.

Für die Verantwortlichen beginnt das Verfahren typischerweise mit einer Lohnsteuer-Außenprüfung oder einer Betriebsprüfung, deren Feststellungen an die Bußgeld- und Strafsachenstelle abgegeben werden. Andere Verfahren entstehen durch Kontrollmitteilungen aus Prüfungen bei Entleihern oder Nachunternehmern, durch Hinweise ausgeschiedener Disponenten oder durch die Insolvenz einer eingeschalteten Servicegesellschaft. Es folgen Durchsuchungen von Geschäfts- und Privaträumen, die Sicherstellung von Lohnunterlagen, Einsatzplänen, Arbeitsverträgen und Rahmenverträgen sowie ein Vermögensarrest nach § 111e StPO.

Beschuldigt wird dabei stets der Geschäftsführer persönlich – nach § 34 AO, der ihm die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zuweist, und nach § 35 AO auch dann, wenn er als faktischer Geschäftsführer handelt.

Die Vorfrage, die alles bestimmt: Wer ist Arbeitgeber?

Anders als in anderen Branchen steht am Anfang nicht die Frage, welche Beträge gezahlt wurden, sondern wer lohnsteuerlich Arbeitgeber war. Im Regelfall ist das der Verleiher, der den Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG vorzunehmen hat und nach § 42d EStG haftet. Bemerkenswert – und vielen Entleihern unbekannt – ist § 42d Abs. 6 EStG: Bei gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung haftet auch der Entleiher für die auf die Überlassungszeit entfallende Lohnsteuer.

Die Zuordnung kann sich jedoch verschieben. Fehlt die Erlaubnis nach § 1 AÜG, ist der Vertrag zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer nach § 9 AÜG unwirksam, und nach § 10 AÜG gilt ein Arbeitsverhältnis zum Entleiher als zustande gekommen. Dasselbe gilt seit 2017 bei verdeckter Überlassung, wenn Offenlegung und Konkretisierung unterblieben sind – der klassische Fall des als Werkvertrag deklarierten Personaleinsatzes. Wird ein solcher Scheinwerkvertrag nachträglich als Arbeitnehmerüberlassung eingestuft, ändert das die Arbeitgeberstellung und damit die Person des Steuerschuldners.

Für die Verteidigung ist das ein zentraler Ansatzpunkt: Nicht selten wird dem Verleiher eine Lohnsteuer vorgeworfen, die er nach der eigenen Rechtsauffassung der Prüfer gar nicht schuldete.

Die typischen Vorwürfe

Spesenmodelle. Der praktisch häufigste Vorwurf betrifft steuerfreie Erstattungen für Verpflegungsmehraufwand, Unterkunft und Fahrten. Zeitarbeit ist typischerweise Auswärtstätigkeit, und die Erstattungen sind unter den Voraussetzungen der §§ 3 Nr. 13 und 16 EStG steuer- und beitragsfrei. Streit entsteht, wenn der Bruttolohn zugunsten steuerfreier Spesen abgesenkt wird. Denn erforderlich ist, dass die Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden – seit 2020 ausdrücklich gesetzlich geregelt. Weitere Streitpunkte sind die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte, die Dreimonatsfrist bei längerem Einsatz beim selben Entleiher und die Behandlung von Sammelunterkünften.

Equal Pay und Phantomlohn. Nach § 8 AÜG haben Leiharbeitnehmer Anspruch auf gleiche Arbeitsbedingungen, soweit kein wirksamer Tarifvertrag abweicht. Wird der geschuldete Lohn unterschritten, entsteht die Beitragspflicht nach dem Entstehungsprinzip des § 22 SGB IV auch dann, wenn nie gezahlt wurde – mit dem Vorwurf nach § 266a StGB. Für die Lohnsteuer gilt dagegen das Zuflussprinzip; sie entsteht nur auf tatsächlich zugeflossenen Lohn. Diese Unterscheidung wird in Prüfungsberichten regelmäßig übergangen.

Servicegesellschaften und Abdeckrechnungen. In Kettenstrukturen werden Personalgestellungen über zwischengeschaltete Gesellschaften abgerechnet, die tatsächlich keine Leistung erbringen. Daraus folgen der Vorwurf der Lohnsteuerhinterziehung, der Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25f UStG, der Urkundendelikte und des Vorenthaltens von Sozialversicherungsbeiträgen mit der Nettolohnfiktion des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

Auslandssachverhalte. Bei Verleihern mit Sitz im Ausland ist die Frage des inländischen Lohnsteuerabzugs, der Betriebsstätte und der Wirkung vorgelegter A1-Bescheinigungen zu klären.

Der rechtliche Rahmen

Der Strafrahmen des § 370 AO reicht bis zu fünf Jahren Freiheitsstrafe, in besonders schweren Fällen nach § 370 Abs. 3 AO von sechs Monaten bis zehn Jahren. Ein Hinterziehen in großem Ausmaß nimmt der Bundesgerichtshof einheitlich ab 50.000 Euro an (Urteil vom 27.10.2015, Az. 1 StR 373/15); in diesen Fällen verlängert sich die Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO auf fünfzehn Jahre. Bei sechsstelligen Beträgen kommt eine Geldstrafe nur noch ausnahmsweise in Betracht, ab einer Million Euro ist eine Freiheitsstrafe regelmäßig nicht mehr zur Bewährung auszusetzen, sofern keine besonders gewichtigen Milderungsgründe vorliegen (BGH, Urteil vom 02.12.2008, Az. 1 StR 416/08). Da in der Zeitarbeit viele Beschäftigte über lange Zeiträume betroffen sind, werden diese Schwellen schnell erreicht.

Regelmäßig tritt der Vorwurf nach § 266a StGB hinzu, dessen besonders schwere Fälle nach Absatz 4 mit sechs Monaten bis zehn Jahren bedroht sind, ferner Ordnungswidrigkeiten nach § 8 SchwarzArbG, § 21 MiLoG und § 16 AÜG sowie – bei Beschäftigung von Ausländern ohne Berechtigung – die Straftatbestände der §§ 15, 15a AÜG.

Welche Folgen tatsächlich drohen

Die wirtschaftlichen Folgen sind erheblich: Lohnsteuerhaftung nach § 42d EStG, Beitragsnachforderungen mit dreißigjähriger Verjährung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 SGB IV, Säumniszuschläge, Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die persönliche Haftung des Geschäftsführers nach den §§ 69, 71 AO sowie nach § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 266a StGB und die Vermögensabschöpfung nach den §§ 73 ff. StGB.

Existenzentscheidend ist jedoch die Erlaubnis. Nach § 5 AÜG kann die Verleiherlaubnis widerrufen werden, wenn die erforderliche Zuverlässigkeit nicht mehr gegeben ist – und die Bundesagentur für Arbeit entscheidet darüber unabhängig vom Ausgang des Strafverfahrens. Für ein Zeitarbeitsunternehmen bedeutet der Entzug das Ende des Geschäftsbetriebs. Hinzu kommen die Gewerbeuntersagung nach § 35 GewO, der Ausschluss von öffentlichen Aufträgen nach § 21 SchwarzArbG, Eintragungen im Wettbewerbsregister und bei einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr der Verlust der Geschäftsführerfähigkeit nach § 6 Abs. 2 GmbHG. Nicht zuletzt kündigen Entleiher Rahmenverträge, sobald ein Verfahren bekannt wird – auch wegen ihres eigenen Haftungsrisikos nach § 42d Abs. 6 EStG.

Verteidigungsstrategien: Wo erfahrene Verteidigung ansetzt

Der wichtigste Ansatz betrifft die Arbeitgeberstellung. Für jeden Einsatz und jeden Zeitraum ist zu prüfen, wer lohnsteuerlich Arbeitgeber war – und ob die Prüfer mit ihrer eigenen Einordnung konsistent sind. Wer eine verdeckte Überlassung annimmt und zugleich beim Verleiher Lohnsteuer nachfordert, übergeht die Fiktionswirkung des § 10 AÜG. Diese Widersprüche aufzudecken, reduziert den Vorwurf häufig erheblich.

Der zweite Ansatz betrifft die Trennung der Berechnungsmaßstäbe. Sozialversicherungsrechtlich gilt das Entstehungsprinzip, lohnsteuerlich das Zuflussprinzip. Eine Equal-Pay-Differenz, die nie ausgezahlt wurde, löst daher keine Lohnsteuer aus. Prüfungsberichte übertragen die beitragsrechtliche Bemessungsgrundlage jedoch oft unbesehen auf die Lohnsteuer – und die Anklage folgt dieser Berechnung.

Der dritte Ansatz betrifft die Spesenmodelle. Zu rekonstruieren sind die tatsächlichen Vereinbarungen: Wurde der Lohn zugunsten der Spesen abgesenkt, oder wurden die Erstattungen zusätzlich gewährt? Wie war die erste Tätigkeitsstätte im Arbeitsvertrag bestimmt? Wurde die Dreimonatsfrist beachtet, und lagen die Voraussetzungen für ihren Neubeginn vor? Häufig zeigt die Auswertung, dass ein Teil der Erstattungen zu Recht steuerfrei blieb und nur einzelne Zeiträume zu beanstanden sind.

Der vierte Ansatz betrifft den Vorsatz. Steuerhinterziehung ist eine Vorsatztat. Die Abgrenzung von Werkvertrag und Arbeitnehmerüberlassung, die Reichweite des Zusätzlichkeitserfordernisses, die Wirksamkeit tariflicher Abweichungen vom Equal-Pay-Grundsatz und die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte gehören zu den umstrittensten Fragen des Arbeits- und Steuerrechts. Wer Verbandsmuster verwendet, sich beraten ließ und frühere Prüfungen unbeanstandet überstanden hat, handelt allenfalls leichtfertig – dann kommt nur eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO in Betracht.

Hinzu kommen die Nachrechnung der Beträge, die Prüfung von Schätzungen und Hochrechnungen aus Stichproben, die Verjährung für jeden einzelnen Anmeldungszeitraum, die Kontrolle der Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse auf Verwertungsverbote, die Beschränkung des Verfahrensstoffes nach den §§ 154, 154a StPO und die frühzeitige Verhandlung mit Bußgeld- und Strafsachenstelle, Zoll und Staatsanwaltschaft mit dem Ziel einer Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, § 398 AO oder § 153a StPO. Von zentraler Bedeutung ist die Koordination mit den parallelen Verfahren: Beitragsbescheid der Rentenversicherung, Haftungsbescheid nach § 42d EStG, arbeitsgerichtliche Verfahren einzelner Leiharbeitnehmer und – vor allem – das Erlaubnisverfahren bei der Bundesagentur für Arbeit. Erklärungen in einem dieser Verfahren wirken unmittelbar in die anderen hinein.

Rechtsanwalt Andreas Junge – bundesweite Verteidigung von Personaldienstleistern

Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht. Diesen Titel erhält nur, wer gegenüber der Rechtsanwaltskammer besondere theoretische Kenntnisse und eine erhebliche Zahl persönlich bearbeiteter Strafverfahren nachweist und sich fortlaufend spezialisiert fortbildet. Er verteidigt bundesweit Geschäftsführer und Inhaber von Zeitarbeitsunternehmen, Personaldienstleistern, Servicegesellschaften und Entleiherbetrieben gegen den Vorwurf der Steuer- und Lohnsteuerhinterziehung, des Vorenthaltens von Sozialversicherungsbeiträgen und der illegalen Arbeitnehmerüberlassung.

Kennzeichnend für seine Arbeitsweise ist ein früher, aktiver und akribisch vorbereiteter Verteidigungsansatz. Bereits im Ermittlungsverfahren nimmt er umfassend Akteneinsicht, klärt für jeden Einsatz die Arbeitgeberstellung, trennt beitrags- und lohnsteuerrechtliche Bemessungsgrundlagen sauber voneinander, prüft die Spesenmodelle im Detail und rechnet die Forderungen nach. Dabei sucht er frühzeitig das sachliche Gespräch mit Prüfern, Zoll und Staatsanwaltschaft – zu einem Zeitpunkt, zu dem der Verfahrensausgang noch offen und damit gestaltbar ist. Stets behält er die Erlaubnis nach dem AÜG im Blick, weil ihr Erhalt für das Unternehmen regelmäßig wichtiger ist als das Strafmaß.

Rechtsanwalt Andreas Junge verteidigt in diesem Bereich seit Jahren bundesweit mit großem Erfolg; eine Vielzahl der von ihm betreuten Verfahren konnte ohne Anklageerhebung, durch Einstellung oder mit einer bewährungsfähigen Lösung beendet werden. Eine Garantie für den Ausgang künftiger Verfahren lässt sich daraus, wie stets im Strafrecht, nicht ableiten, da jeder Fall eigenständig zu bewerten ist. Mandantinnen und Mandanten schätzen die Verbindung aus fachlicher Tiefe, absoluter Diskretion und einer klaren, verständlichen Kommunikation.

Handeln Sie sofort – der Zeitpunkt entscheidet

In diesen Verfahren fällt die Vorentscheidung oft schon während der Prüfung. Wenn eine Lohnsteuer-Außenprüfung oder eine Betriebsprüfung erhebliche Feststellungen ankündigt, der Zoll kontrolliert hat, ein Beitrags- oder Haftungsbescheid eingegangen ist, die Bundesagentur für Arbeit Fragen zur Zuverlässigkeit stellt oder Sie eine Vorladung erhalten haben, sollten Sie keine Zeit verlieren.

Machen Sie von Ihrem Schweigerecht Gebrauch, unterschreiben Sie keine Prüfungsfeststellungen und schließen Sie keine tatsächliche Verständigung ohne strafrechtliche Begleitung – und nehmen Sie umgehend Kontakt zu Rechtsanwalt Andreas Junge, Fachanwalt für Strafrecht, auf. In einem vertraulichen Erstgespräch werden Ihre Situation eingeschätzt, das Risiko für Erlaubnis, Betrieb und persönliche Haftung bewertet und eine konkrete Verteidigungsstrategie entwickelt – bundesweit, diskret und mit der Erfahrung aus zahlreichen erfolgreich beendeten Verfahren.