Gehalt für die Ehefrau, Miete an den Vater: Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Angehörigenverträgen

Drei Prüfdienste, ein Sachverhalt, drei verschiedene Vorwürfe

In nahezu jedem Familienunternehmen gibt es Verträge mit Angehörigen: Die Ehefrau ist angestellt, der Vater vermietet die Betriebshalle, der Sohn hat ein Darlehen gegeben, die Tochter arbeitet in den Semesterferien mit, dem Schwiegersohn wurde ein Beratervertrag gegeben, und die mitarbeitende Ehefrau hat eine Pensionszusage erhalten.

Diese Gestaltungen sind grundsätzlich zulässig und üblich. Steuerlich gelten für sie aber verschärfte Anforderungen – und wenn eine Prüfung sie nicht anerkennt, entsteht eine Lage, die in keiner anderen Konstellation des Steuerstrafrechts so vielschichtig ist:

Dieselbe Vereinbarung wird von drei Prüfdiensten geprüft und kann zu drei verschiedenen Vorwürfen führen. Die Betriebsprüfung behandelt sie als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Lohnsteuer-Außenprüfung fragt nach dem Lohnsteuerabzug. Und die Betriebsprüfung der Deutschen Rentenversicherung fragt, ob ein Beschäftigungsverhältnis bestand – mit der Folge, dass je nach Blickrichtung entweder ein Betrug zum Nachteil der Sozialversicherungsträger oder ein Vorenthalten von Arbeitsentgelt im Raum steht.

Für die betroffene Familie bedeutet das: Nicht nur der Unternehmer ist Beschuldigter, sondern auch der Angehörige. Und beide brauchen getrennte Verteidiger.

Die Auslöser sind vielfältig: die allgemeine Betriebsprüfung, die Lohnsteuer- oder Rentenversicherungsprüfung, eine Nachfrage nach einem Antrag auf Eltern-, Kranken- oder Arbeitslosengeld – und, in der Praxis überraschend häufig, die Scheidung, in der der Ehegatte zur Begründung seines Unterhaltsanspruchs vorträgt, tatsächlich nie im Betrieb gearbeitet zu haben.

Der verschärfte Maßstab

Für Verträge zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern oder deren Angehörigen gilt der Fremdvergleich: Was hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Dritten vereinbart? Bei Angehörigen und beim beherrschenden Gesellschafter kommen weitere Anforderungen hinzu. Die Vereinbarung muss klar und eindeutig sein, im Voraus getroffen, zivilrechtlich wirksam – und, das ist der entscheidende Punkt, tatsächlich durchgeführt worden sein.

An der tatsächlichen Durchführung scheitern die meisten Verträge. Nicht am Inhalt, nicht an der Höhe, sondern an der Praxis:

Das Gehalt wird nicht monatlich überwiesen, sondern „verrechnet“ oder in unregelmäßigen Beträgen entnommen. Es landet auf dem gemeinsamen Ehegattenkonto, aus dem ohnehin alles bezahlt wird. Die Miete an den Vater wird jahrelang nur gebucht und nie gezahlt. Das Darlehen wird nicht verzinst und nicht getilgt. Arbeitszeiten, Aufgaben und Urlaube sind nirgends dokumentiert. Die Vergütung wird angepasst, wenn das Ergebnis es erlaubt.

Für beherrschende Gesellschafter gilt zusätzlich das Rückwirkungsverbot: Eine nachträgliche Vereinbarung, ein später gefasster Beschluss oder eine rückwirkende Anpassung werden nicht anerkannt – sie verstärken im Gegenteil den Verdacht.

Wird die Vereinbarung nicht anerkannt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor: Auf Ebene der Gesellschaft entstehen Körperschaft- und Gewerbesteuer nach, beim Gesellschafter eine Einnahme aus Kapitalvermögen. Aus einem Vorgang entstehen damit zwei Steueransprüche.

Die zweite und die dritte Ebene

Hier liegt die Besonderheit dieser Fallgruppe, und sie wird regelmäßig zu spät erkannt.

Wird ein Arbeitsverhältnis als Scheinarbeitsverhältnis gewertet, hat der Angehörige Entgelt bezogen, ohne zu arbeiten. Das betrifft nicht nur die Steuer. Auf dieser Grundlage wurden Beiträge gezahlt und Anwartschaften erworben – und, was praktisch am schwersten wiegt, Leistungen bezogen: Krankengeld, Elterngeld, Arbeitslosengeld, Mutterschaftsleistungen, Rentenanwartschaften. Wird das Beschäftigungsverhältnis nachträglich verneint, steht der Vorwurf des Betrugs nach § 263 StGB zum Nachteil der Leistungsträger im Raum, und die bezogenen Leistungen sind zurückzuzahlen. Bei Eltern- und Krankengeld über längere Zeiträume sind das Beträge, die unmittelbar zu einer Anklage führen können – und betroffen ist dann in erster Linie der Angehörige, nicht der Unternehmer.

Der umgekehrte Fall ist genauso häufig. Arbeitet ein Angehöriger im Betrieb mit, ohne angemeldet zu sein, und nimmt der Prüfdienst der Rentenversicherung ein Beschäftigungsverhältnis an, so wurden Beiträge vorenthalten – dann greift § 266a StGB, und zwar für jeden einzelnen Beitragsmonat. Hinzu kommt die Nettolohnfiktion, die den Betrag erheblich erhöht.

Derselbe Lebenssachverhalt – ein Angehöriger, der im Familienbetrieb tätig ist – kann also entweder zu dem Vorwurf führen, ein Arbeitsverhältnis vorgetäuscht zu haben, oder zu dem Vorwurf, ein tatsächlich bestehendes nicht gemeldet zu haben. Welcher Vorwurf erhoben wird, hängt davon ab, welcher Prüfdienst zuerst hinsieht.

Die typischen Fallgruppen

Das Ehegattenarbeitsverhältnis ohne nachweisbare Tätigkeit – die mit Abstand häufigste Konstellation, oft über viele Jahre gewachsen und nie dokumentiert.

Die überhöhte Vergütung des mitarbeitenden Angehörigen – die Tätigkeit ist unstreitig, die Höhe nicht.

Kinder auf der Gehaltsliste – Ferien- und Studienzeiten, bei denen Umfang und Inhalt der Tätigkeit nicht belegt sind.

Die Pensionszusage an die mitarbeitende Ehefrau – mit den zusätzlichen Anforderungen an Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit.

Der Mietvertrag mit den Eltern über Betriebsräume oder Grundstücke – zu hoch, weil Gewinn verlagert wird, oder zu niedrig, mit Folgen bei den Eltern.

Darlehen in beide Richtungen – überhöht verzinste Darlehen von Angehörigen an die Gesellschaft, unverzinste und unbesicherte Darlehen der Gesellschaft an Angehörige.

Der Beratervertrag mit dem Schwiegersohn oder einer Angehörigengesellschaft ohne belegbare Leistung.

Die Übernahme privater Kosten für Angehörige – Fahrzeuge, Versicherungen, Mobilfunk, Reisen, Wohnkosten.

Der mitarbeitende Angehörige ohne jede Anmeldung – der Fall, der zu § 266a StGB führt.

Die Folgen

Zur Nachforderung von Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer treten Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Überschreiten die Beträge die Schwelle, die der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (1 StR 373/15) für den besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO einheitlich bei 50.000 Euro festgelegt hat, verlängert sich die strafrechtliche Verjährung nach § 376 AO auf fünfzehn Jahre.

Hinzu kommen die Lohnsteuerhaftung, Beitragsnachforderungen mit Säumniszuschlägen, die Rückforderung bezogener Lohnersatzleistungen, die Korrektur von Rentenanwartschaften – die mitarbeitende Ehefrau verliert also Ansprüche, die sie für erworben hielt –, die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO, die persönliche Haftung nach den §§ 69, 71 AO, die gewerberechtliche Unzuverlässigkeit nach § 35 GewO und bei mehr als neunzig Tagessätzen der Eintrag in das Führungszeugnis.

Die familiäre Dimension kommt hinzu und wird unterschätzt: Der Angehörige ist Mitbeschuldigter, nicht Zeuge. In einer Trennungssituation laufen die Interessen auseinander – und der Vortrag im Familienverfahren wirkt unmittelbar in die Steuerakte.

Verteidigungsstrategien

Der erste Schritt ist Schweigen – und getrennte Verteidigung für jeden Beteiligten. Der Impuls in Familienunternehmen ist, die Sache gemeinsam zu erklären und sich auf eine Darstellung zu verständigen. Genau das ist der schwerste Fehler: Es begründet den Verdacht der Verdunkelung, und es nimmt jedem Beteiligten die Möglichkeit, seine eigene Position zu vertreten. Getrennte Verteidiger von Beginn an sind in dieser Konstellation nicht Formsache, sondern Voraussetzung.

Der zweite und wichtigste Ansatz ist der Nachweis der tatsächlichen Durchführung. Hier entscheiden sich diese Verfahren. Zu beschaffen sind: Arbeitszeitaufzeichnungen, Dienst- und Urlaubspläne, E-Mail-Verkehr aus dem betrieblichen Konto, Kalendereinträge, Kundenkontakte und Korrespondenz mit Unterschrift, Telefonlisten, Zugangs- und Zeiterfassungsprotokolle, Schriftverkehr mit Behörden und Banken, Aussagen von Mitarbeitern, Kunden und Lieferanten. Besonderes Gewicht hat der Zahlungsweg: Gehaltszahlungen auf ein eigenes Konto des Angehörigen, in regelmäßiger Höhe und zum vereinbarten Termin. Der Eingang auf dem gemeinsamen Ehegattenkonto ist der häufigste Schwachpunkt überhaupt – und wo er nicht zu ändern ist, muss die regelmäßige, vertragsgemäße Zahlung umso sorgfältiger belegt werden.

Der dritte Ansatz betrifft die Angemessenheit. Für Vergütungen sind Gehaltsstrukturvergleiche, Qualifikation, Arbeitsumfang, Verantwortung und Branchenüblichkeit heranzuziehen; für Mietverhältnisse die ortsübliche Vergleichsmiete anhand von Spiegeln, Gutachten oder Vergleichsobjekten; für Darlehen marktübliche Zinssätze unter Berücksichtigung von Laufzeit, Bonität und Sicherheiten. Pauschale Beanstandungen des Prüfers sind durch belegbare Vergleichsdaten zu erschüttern.

Der vierte Ansatz ist ein Hebel, der sehr häufig übersehen wird: die Teilanerkennung. Wo eine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt, eine Räumlichkeit tatsächlich genutzt oder ein Darlehen tatsächlich gewährt wurde, ist nur der unangemessene Teil eine verdeckte Gewinnausschüttung – nicht die gesamte Zahlung. Prüfungsberichte versagen dagegen regelmäßig den vollen Betrag. Die Aufteilung in einen anerkannten und einen zu korrigierenden Teil halbiert die Nachforderung in vielen Verfahren und führt häufig unter die strafrechtlich relevanten Schwellen.

Der fünfte Ansatz betrifft die Abgrenzung der familienhaften Mithilfe. Dies ist der zentrale Einwand gegen den Vorwurf aus § 266a StGB. Gelegentliche Hilfe im Familienbetrieb – das Telefon abnehmen, bei der Inventur helfen, in einer Krankheitsphase einspringen – begründet kein Beschäftigungsverhältnis, wenn sie unentgeltlich, nicht weisungsgebunden, nicht in den Betriebsablauf eingegliedert und von familiärer Verbundenheit getragen ist. Zu belegen sind Umfang, Unregelmäßigkeit und Unentgeltlichkeit. Diese Abgrenzung wird von Prüfdiensten regelmäßig nicht vorgenommen.

Der sechste Ansatz betrifft die Abwehr des Betrugsvorwurfs – und das ist für den Angehörigen der gefährlichste Teil. § 263 StGB verlangt eine Täuschung des Leistungsträgers über das Bestehen des Beschäftigungsverhältnisses. Wo tatsächlich gearbeitet wurde, mag über die Angemessenheit der Vergütung zu streiten sein – eine Täuschung über das Bestehen der Beschäftigung liegt darin nicht. Der Streit um die Höhe ist kein Betrug. Hinzu kommt: Soweit Beiträge gezahlt wurden und die Leistung beitragsgedeckt war, ist dem Träger wirtschaftlich nichts entzogen worden. Beides ist früh und deutlich vorzutragen, weil dieser Vorwurf sonst eine eigene Dynamik entwickelt.

Der siebte Ansatz betrifft Offenlegung und Vorsatz. Angehörigenverträge sind in der Buchführung offen ausgewiesen, in den Jahresabschlüssen erkennbar und dem Finanzamt bekannt. Wer sie offen ausgewiesen und lediglich rechtlich anders beurteilt hat, hat keine Tatsache verschwiegen – dann liegt eine abweichende Würdigung vor, nicht eine Täuschung. Hinzu kommt: Diese Verträge werden regelmäßig von Steuerberatern gestaltet, und frühere Prüfungen haben sie häufig unbeanstandet gelassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs muss sich der Vorsatz der Steuerhinterziehung auch auf den Steueranspruch beziehen; wer über dessen Bestehen irrt, befindet sich in einem Tatbestandsirrtum nach § 16 StGB (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 – 1 StR 38/11). Bleibt ein Vorwurf, ist die Rückfalllinie die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO – eine Ordnungswidrigkeit ohne Vorstrafe und ohne Eintrag im Führungszeugnis.

Der achte Ansatz betrifft die Zukunft. Bestehende Verträge sind zu überprüfen und, soweit erforderlich, für die Zukunft neu und sauber aufzusetzen – mit klarer Leistungsbeschreibung, marktgerechter Vergütung, Zahlung auf ein eigenes Konto, dokumentierter Arbeitszeit und einem Gesellschafterbeschluss. Eine rückwirkende Reparatur ist dagegen ausgeschlossen und schädlich: Sie wird nicht anerkannt und begründet zusätzlichen Verdacht. Wer jetzt Verträge nachdatiert, macht aus einem Steuerstreit eine Urkundenfälschung.

Der neunte Ansatz betrifft die Verfahrensführung. Besteuerungs- und Strafverfahren laufen nebeneinander; § 393 AO trennt sie. Erklärungen in der Schlussbesprechung, in der Lohnsteuerprüfung und gegenüber der Rentenversicherung wirken jeweils in alle anderen Verfahren – und gegen beide Beschuldigten. Sie müssen zentral abgestimmt sein. Zu prüfen ist ferner, ob eine Berichtigung nach § 153 AO geboten oder eine Selbstanzeige nach § 371 AO möglich ist; letztere ist nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung in der Regel gesperrt.

Das Ziel bleibt die Erledigung ohne öffentliche Hauptverhandlung: die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO, nach § 398 AO, nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO – für beide Beschuldigten.

Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht

Diese Verfahren werden an drei Stellen gleichzeitig geführt: bei der Betriebsprüfung, bei der Lohnsteuerprüfung und bei der Rentenversicherung – und sie betreffen zwei Beschuldigte, deren Interessen auseinanderlaufen können. Erforderlich ist deshalb eine Steuerung, die Körperschaftsteuerrecht, Lohnsteuer- und Beitragsrecht und Strafprozessrecht zusammenführt und zugleich die Rollen der Beteiligten sauber trennt. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt diese Ebenen aus einer Hand.

Er verteidigt Gesellschafter-Geschäftsführer, Inhaber von Familienunternehmen und mitarbeitende Angehörige in Steuerstrafverfahren wegen nicht anerkannter Angehörigenverträge sowie in den daran anschließenden Verfahren wegen Lohnsteuerhinterziehung, Vorenthaltens von Arbeitsentgelt und Betrugs zum Nachteil von Leistungsträgern – einschließlich der Begleitung von Betriebs-, Lohnsteuer- und Rentenversicherungsprüfung, der Abwehr von Haftungs-, Beitrags- und Rückforderungsbescheiden und der Prüfung bestehender Verträge für die Zukunft. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung und ohne Eintragung in das Führungszeugnis. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, den Nachweis der tatsächlichen Durchführung, die Durchsetzung der Teilanerkennung und den diskreten Dialog mit Betriebsprüfung, Straf- und Bußgeldsachenstelle, Rentenversicherung und Staatsanwaltschaft – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.

Jetzt handeln – und auf keinen Fall gemeinsam erklären

In Familienunternehmen ist der erste Reflex, die Sache zusammen zu klären und sich auf eine Darstellung zu verständigen. Das schadet beiden Beschuldigten und begründet den Verdacht der Verdunkelung. Ebenso schädlich ist der Versuch, Verträge nachträglich in Ordnung zu bringen.

Wenn Ihr Betriebsprüfer Angehörigenverträge beanstandet, wenn eine Lohnsteuer- oder Rentenversicherungsprüfung angekündigt ist, wenn ein Leistungsträger Rückfragen zu einem Beschäftigungsverhältnis stellt, wenn Eltern-, Kranken- oder Arbeitslosengeld zurückgefordert wird oder wenn Sie ein Anhörungsschreiben, eine Vorladung, einen Haftungs-, Beitrags-, Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder Äußerung anwaltlichen Rat einholen – und für jeden Betroffenen gesondert.