Bilanzfälschung: Strafverfahren gegen Geschäftsführer und Vorstände wegen unrichtiger Darstellung

Der Vorwurf entsteht fast immer rückblickend

Bilanzstrafverfahren beginnen selten dann, wenn der Abschluss aufgestellt wird. Sie beginnen Jahre später – wenn etwas schiefgegangen ist.

Der häufigste Auslöser ist die Insolvenz. Der Insolvenzverwalter prüft die Abschlüsse der letzten Jahre, weil es seine Aufgabe ist, Masse zu generieren und Haftungsansprüche zu verfolgen. Er stellt fest, dass Forderungen zu hoch bewertet, Rückstellungen nicht gebildet, Verbindlichkeiten nicht passiviert oder Vorräte zu optimistisch angesetzt waren – und dass die Gesellschaft nach seiner Berechnung bereits zwei Jahre früher überschuldet war. Er klagt zivilrechtlich und erstattet parallel Anzeige. Sein Gutachten gelangt vollständig in die Ermittlungsakte.

Der zweite Auslöser ist die Bank. Fällt ein Kredit aus, prüft das Institut, welche Unterlagen ihm bei der Kreditentscheidung vorlagen – und erstattet Anzeige wegen Kreditbetrugs, wenn der Abschluss die Lage günstiger darstellte als sie war.

Weitere Auslöser: eine Betriebsprüfung, die Bilanzposten korrigiert und den Vorgang an die Straf- und Bußgeldsachenstelle abgibt; ein Gesellschafterstreit; ein Erwerber, der nach dem Unternehmenskauf Abweichungen feststellt; der Abschlussprüfer, der seiner Redepflicht nachkommt; die interne Revision oder ein Hinweisgeber.

Allen Konstellationen ist gemeinsam: Bewertet wird im Nachhinein und mit Kenntnis des Ausgangs eine Entscheidung, die unter Unsicherheit und mit Bewertungsspielräumen getroffen wurde. Genau darin liegt die Verteidigung.

Die Vorschriften

Das Bilanzstrafrecht ist über mehrere Gesetze verteilt, und welche Vorschrift greift, entscheidet über den Strafrahmen und über die Nebenfolgen.

§ 331 HGB – unrichtige Darstellung – richtet sich an Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft, die die Verhältnisse der Gesellschaft im Jahresabschluss, im Lagebericht oder im Konzernabschluss unrichtig wiedergeben oder verschleiern. Für Aktiengesellschaften tritt § 400 AktG hinzu. Nach den Erfahrungen der großen Bilanzskandale hat der Gesetzgeber die Strafrahmen in diesem Bereich verschärft, insbesondere für die Versicherung zur Richtigkeit des Abschlusses bei kapitalmarktorientierten Unternehmen.

§ 283 StGB (Bankrott) erfasst Buchführungs- und Bilanzdelikte, die in der Unternehmenskrise begangen werden – bei Überschuldung, drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit. Hierher gehören das Nichtführen oder Verändern von Handelsbücher, das Beiseiteschaffen von Unterlagen sowie die Aufstellung einer unrichtigen Bilanz und die Nichtaufstellung innerhalb der vorgeschriebenen Zeit. Der Strafrahmen reicht bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen nach § 283a StGB darüber. § 283b StGB erfasst dieselben Buchführungsverstöße ohne Krisenlage mit geringerem Strafrahmen.

§ 265b StGB (Kreditbetrug) ist in der Praxis die wichtigste Vorschrift und wird am meisten unterschätzt. Strafbar ist bereits, einem Kreditinstitut im Zusammenhang mit einem Kreditantrag für einen Betrieb unrichtige oder unvollständige Unterlagen über die wirtschaftlichen Verhältnisse vorzulegen. Es ist ein abstraktes Gefährdungsdelikt: Es kommt nicht darauf an, ob der Kredit gewährt wurde, ob ein Schaden entstanden ist oder ob überhaupt jemand getäuscht wurde. Die Vorlage genügt. Wer also einen geschönten Abschluss zur Prolongation einer Kreditlinie einreicht, hat die Tat vollendet, selbst wenn er den Kredit vollständig zurückzahlt.

Daneben kommen § 263 StGB gegenüber Banken, Investoren, Lieferanten und Erwerbern, § 266 StGB bei verdeckten Vermögensverschiebungen und – nahezu immer – § 370 AO in Betracht, weil die Bilanz Grundlage der Steuererklärung ist.

Die typischen Fallgruppen

Die Bilanz für die Bank. Der Regelfall im Mittelstand. Aktivierte Eigenleistungen und selbst geschaffene immaterielle Werte, nicht wertberichtigte Forderungen, zu hoch bewertete Vorräte und unfertige Leistungen, unterlassene Rückstellungen für Gewährleistung, Prozessrisiken oder Pensionen, nicht passivierte Verbindlichkeiten, nicht berücksichtigte Verluste aus Beteiligungen.

Die Verdeckung der Überschuldung. Rangrücktritte, die den rechtlichen Anforderungen nicht genügen, Patronats- und Verlustübernahmeerklärungen ohne wirtschaftliche Substanz, Forderungen gegen Gesellschafter, die als werthaltig ausgewiesen werden, obwohl sie nicht durchsetzbar sind, unterlassene Abschreibungen auf Beteiligungen und Firmenwerte. Ziel ist meist, die Insolvenzantragspflicht hinauszuschieben – und genau das macht aus einem Bilanzierungsfehler ein Insolvenzdelikt.

Die Periodenverschiebung. Umsätze, die auf das alte Jahr vordatiert werden, Scheinumsätze zum Bilanzstichtag, Rechnungen an verbundene Unternehmen ohne Leistungsaustausch, Lieferungen auf Kommission, die als Verkauf gebucht werden.

Die Nichtaufstellung. Besonders häufig und besonders häufig übersehen: In der Krise bleiben Abschlüsse liegen, weil Geld für den Berater fehlt und weil die Zahlen niemand sehen will. Die verspätete Aufstellung oder Nichtaufstellung ist selbst strafbar – und dieser Vorwurf ist, anders als der Inhalt einer Bilanz, kaum zu bestreiten.

Die Verschleierung von Entnahmen. Anwachsende Verrechnungskonten, Privataufwand als Betriebsausgabe, Zahlungen an nahestehende Personen. Hier laufen Bilanz-, Untreue- und Steuerstrafrecht zusammen.

Der Unternehmensverkauf. Abschlüsse und Zwischenzahlen in der Due Diligence, Garantien im Kaufvertrag. Nach dem Closing folgt der Betrugsvorwurf des Erwerbers.

Die Gegenrichtung. Ein Ermittlungsansatz, den viele unterschätzen: Der Vergleich der Unterlagen, die der Bank vorgelegt wurden, mit denen, die beim Finanzamt eingereicht wurden. Wer gegenüber der Bank optimistisch und gegenüber dem Finanzamt pessimistisch bilanziert, liefert den Nachweis der Unrichtigkeit gleich selbst.

Warum die Folgen die Organstellung kosten

Zu den Strafrahmen tritt eine Folge, die wirtschaftlich schwerer wiegt: Nach § 6 Abs. 2 GmbHG kann nicht Geschäftsführer sein, wer wegen einer vorsätzlichen Straftat aus dem dortigen Katalog verurteilt wurde – zu dem die Insolvenzdelikte der §§ 283 bis 283d StGB und der Kreditbetrug nach § 265b StGB gehören. Die Sperre gilt fünf Jahre und beendet nicht ein Mandat, sondern die Tätigkeit als Organ überhaupt; Entsprechendes gilt für die Vorstandstätigkeit in der Aktiengesellschaft.

Hinzu kommen die Einziehung nach den §§ 73 ff. StGB, der Vermögensarrest nach den §§ 111e ff. StPO und – bei mehr als neunzig Tagessätzen – der Eintrag in das Führungszeugnis.

Parallel läuft die zivilrechtliche Haftung: gegenüber der Gesellschaft nach § 43 Abs. 2 GmbHG, gegenüber der Bank aus der Verletzung eines Schutzgesetzes und gegenüber dem Erwerber aus dem Kaufvertrag. Von erheblicher Bedeutung ist dabei, dass die D&O-Versicherung vorsätzliches Handeln nicht deckt: Jede Einlassung im Strafverfahren, die Vorsatz einräumt, kann den Versicherungsschutz im Zivilverfahren beseitigen – und umgekehrt kann eine Erklärung im Zivilprozess das Strafverfahren präjudizieren.

Schließlich hat der Vorwurf fast immer eine steuerliche Seite mit persönlicher Haftung nach den §§ 69, 71 AO.

Verteidigungsstrategien

Der erste Schritt ist Zurückhaltung – auch und besonders gegenüber dem Insolvenzverwalter. Dieser ist kein neutraler Dritter. Auskunftspflichten im Insolvenzverfahren bestehen, sie dürfen aber nicht zu einer strafrechtlichen Selbstbelastung führen und müssen anwaltlich begleitet werden. Dasselbe gilt für Erklärungen gegenüber Bank, Abschlussprüfer, Gesellschaftern, Erwerber und D&O-Versicherer. Buchhaltung, Abschlussunterlagen, Bewertungsgutachten, Arbeitspapiere des Beraters, Protokolle und die Korrespondenz zur Aufstellung sind unverändert zu sichern.

Der zweite und wichtigste Ansatz sind die Bewertungsspielräume. Hier entscheiden sich diese Verfahren. Bilanzierung ist kein Rechnen, sondern in weiten Teilen Schätzen und Prognostizieren: Nutzungsdauern, Wertberichtigungen auf Forderungen, Bewertung von Vorräten und unfertigen Leistungen, Höhe und Wahrscheinlichkeit von Rückstellungen, Werthaltigkeit von Beteiligungen, Realisierung von Teilgewinnen. Innerhalb der Grenzen des Vertretbaren gibt es nicht eine richtige Zahl, sondern einen Bereich zulässiger Ansätze. Eine vertretbare Ausübung eines Bewertungswahlrechts ist nicht unrichtig – unrichtig ist erst, was die Grenzen des Vertretbaren überschreitet. Zu belegen ist deshalb, auf welcher Informationsgrundlage der Ansatz gewählt wurde: Bonitätsinformationen zum Stichtag, Auftragsbestand, Preisentwicklung, Gutachten, Branchenvergleich, die Einschätzung des Beraters. Entscheidend ist der Kenntnisstand im Aufstellungszeitpunkt, nicht das später eingetretene Ergebnis.

Der dritte Ansatz betrifft die Wesentlichkeit. § 331 HGB verlangt eine unrichtige Wiedergabe der Verhältnisse der Gesellschaft – nicht jede Abweichung in einer Einzelposition erfüllt das. Zu prüfen ist, ob die beanstandeten Ansätze das Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage überhaupt verändern. Ermittlungsakten listen häufig Einzelposten auf, ohne diese Gesamtbetrachtung anzustellen.

Der vierte Ansatz betrifft die Fortführungsannahme. Sie ist der Dreh- und Angelpunkt jeder Krisenbilanz. War im Aufstellungszeitpunkt eine Sanierungsperspektive vorhanden, ist der Ansatz von Fortführungswerten zulässig. Zu belegen ist diese Perspektive über Sanierungsgutachten und -konzepte, Finanzierungszusagen und Gespräche mit Banken, Gesellschafterzusagen, Auftrags- und Bestellungseingang, Stillhaltevereinbarungen und Forderungsverzichte. Trägt die Fortführungsannahme, trägt ein großer Teil der beanstandeten Ansätze mit ihr.

Der fünfte Ansatz betrifft § 265b StGB. Zu prüfen ist, ob überhaupt Unterlagen über wirtschaftliche Verhältnisse im Sinne der Vorschrift vorgelegt wurden, ob der Kreditbegriff erfüllt ist und ob die Unterlagen für die Kreditentscheidung bestimmt waren. Von Bedeutung ist ferner § 265b Abs. 2 StGB: Wer freiwillig verhindert, dass der Kreditgeber die begehrte Leistung erbringt, wird nicht bestraft – dieser Weg steht allerdings nur vor der Auszahlung offen.

Der sechste Ansatz betrifft den Zeitpunkt der Insolvenzreife. Bei § 283 StGB ist die Krise Tatbestandsmerkmal. Verschiebt sich der Zeitpunkt nach hinten, entfällt der Bankrottvorwurf, und es bleibt allenfalls § 283b StGB mit erheblich niedrigerem Strafrahmen. Die Feststellungen des Verwalters sind dabei angreifbar: Für die Bestimmung der Zahlungsunfähigkeit hat der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 24. Mai 2005 (IX ZR 123/04) Maßstäbe aufgestellt, die eine Liquiditätsbilanz verlangen und eine geringfügige, kurzfristige Unterdeckung nicht genügen lassen. Bei der Überschuldung sind die Fortführungsprognose und die Bewertung der Aktiva eigenständig zu prüfen.

Der siebte Ansatz betrifft den Vorsatz und die Arbeitsteilung. Abschlüsse werden nicht vom Geschäftsführer gerechnet. Buchhaltung, Controlling und Steuerberater erstellen sie, Wahlrechte werden auf Vorschlag des Beraters ausgeübt, und das Organ unterschreibt. Wer sich auf eine fachkundige Beratung gestützt hat, hat keinen Vorsatz hinsichtlich der Unrichtigkeit – die vollständige Aufarbeitung der Beratungskorrespondenz und der Arbeitspapiere ist deshalb zentral. Bei mehrgliedriger Geschäftsführung entlastet zudem eine klare, tatsächlich praktizierte Ressortverteilung denjenigen, der nicht für Finanzen und Rechnungswesen zuständig war, solange keine Krisenanzeichen eine Überwachungspflicht auslösten.

Der achte Ansatz betrifft die Trennung von Bilanz- und Steuerstrafrecht. Dass ein Bilanzposten steuerlich zu korrigieren ist, besagt über eine Steuerhinterziehung nichts. Erforderlich ist, dass Tatsachen unrichtig erklärt oder verschwiegen wurden; die abweichende Beurteilung eines Bewertungsspielraums ist keine Täuschung. Zu beachten ist dabei das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO, dessen Grenzen in jedem Einzelfall zu bestimmen sind.

Der neunte Ansatz betrifft die Verjährung. Bilanzstrafverfahren betreffen typischerweise Abschlüsse, die mehrere Jahre zurückliegen. Für jede Tat ist die Verjährung gesondert zu prüfen – häufig fällt ein erheblicher Teil der Vorwürfe allein dadurch weg.

Der zehnte Ansatz betrifft die Verzahnung. Strafverfahren, Zivilprozess, Insolvenzverfahren, Steuerverfahren und D&O-Deckung müssen aus einer Hand gesteuert werden, weil jede Erklärung in einem Verfahren in die anderen wirkt.

Das Ziel bleibt die Erledigung ohne Verurteilung: die Einstellung mangels hinreichenden Tatverdachts nach § 170 Abs. 2 StPO, wegen geringer Schuld nach § 153 StPO oder gegen Auflage nach § 153a StPO. Nur so bleibt die Organfähigkeit nach § 6 Abs. 2 GmbHG unberührt – und das ist in diesen Verfahren der eigentliche Maßstab des Erfolgs.

Rechtsanwalt Andreas Junge: Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht

Bilanzstrafverfahren lassen sich nicht mit strafrechtlicher Dogmatik allein führen. Sie werden dort entschieden, wo Bilanzrecht, Insolvenzrecht, Gesellschaftsrecht und Strafrecht ineinandergreifen – bei der Frage, ob ein Bewertungsansatz im Aufstellungszeitpunkt vertretbar war, ob die Fortführungsannahme trug und wann die Krise tatsächlich eintrat. Rechtsanwalt Andreas Junge ist Fachanwalt für Strafrecht und zertifizierter Berater für Steuerstrafrecht und führt das Strafverfahren gemeinsam mit seiner steuerlichen Parallelebene aus einer Hand.

Er verteidigt Geschäftsführer, Vorstände, faktische Geschäftsführer, Finanzverantwortliche und Aufsichtsratsmitglieder in Verfahren wegen unrichtiger Darstellung nach § 331 HGB und § 400 AktG, wegen Bankrotts und Verletzung der Buchführungspflicht nach den §§ 283, 283b StGB, wegen Kreditbetrugs nach § 265b StGB sowie wegen Betrugs gegenüber Banken und Erwerbern – einschließlich der Abwehr von Einziehung und Vermögensarrest, der Abstimmung mit Zivil- und Insolvenzverfahren und der Sicherung der D&O-Deckung. Sämtliche der von ihm in diesem Bereich betreuten Verfahren konnten eingestellt werden – ohne öffentliche Hauptverhandlung, ohne Eintragung in das Führungszeugnis und ohne Verlust der Organfähigkeit. Sein Vorgehen setzt auf frühe Intervention, die konsequente Arbeit an Bewertungsspielraum, Fortführungsannahme und Vorsatzfrage, die kritische Prüfung jedes Verwaltergutachtens und den diskreten Dialog mit Staatsanwaltschaft und Gericht – bei unmittelbarer Erreichbarkeit und absoluter Vertraulichkeit.

Jetzt handeln – bevor die eigene Darstellung die Akte prägt

In Bilanzstrafverfahren entscheidet sich der Ausgang daran, ob die Entscheidungsgrundlagen des Aufstellungszeitpunkts belegt werden können – und ob der Betroffene vor dieser Aufarbeitung geschwiegen hat. Wer sich gegenüber Insolvenzverwalter, Bank oder Polizei erklärt, liefert die Bausteine für den Vorwurf, bevor überhaupt geprüft wurde, ob er trägt.

Wenn ein Insolvenzverwalter Auskunft oder Zahlung verlangt, wenn eine Bank nach einem Kreditausfall Unterlagen prüft, wenn eine Betriebsprüfung Bilanzposten korrigiert, wenn ein Erwerber Garantieansprüche erhebt oder wenn Sie ein Anhörungsschreiben, eine Vorladung, eine Klage, einen Arrest- oder Durchsuchungsbeschluss erhalten haben, sollten Sie vor jeder Äußerung anwaltlichen Rat einholen.